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企业销售方式的增值税税费筹划

发表时间：2006-7-14 16:22:36 点击 731 次

销售额是计算销项税额的基础。企业应根据税法规定的纳税义务发生时间确认销售额并计算销项税额。税法规定的纳税义务发生时间是企业计算销项税额的法定义务时间。《增值税暂行条例》第十九条规定，增值税纳税义务发生时间为：

    (1)销售货物或者提供应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

    (2)进口货物，为报关进口的当天。

    企业由于销售货物或提供应税劳务的具体结算方式多种多样，而每种结算方式确定纳税义务的时间不同。现行税法规定的具体销售货物或者应税劳务的纳税时间，按不同的销售结算方式而具体规定如下：

    (1)采取直接收款方式销售，不论货物是否发出，均为收到销售款或取得索取销售款的凭据，并将提货单交给买方的当天；

    (2)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出贷物并办妥托收手续的当天；

    (3)采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；

    (4)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；

    (5)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；

    (6)提供应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天；

    (7)纳税人发生的税法规定的视同销售货物的行为，为货物移送的当天。

    企业应根据自己具体的销售方式、客户的信誉、销售风险的大小、纳税考虑、市场行情等多种因素对自己的销售渠道、销售结算方式做出决策。在这里，纳税考虑仅仅是决定销售方式和结算方式的一个因素，而不是决定性因素。因为企业销售方式的税费筹划的结果往往只是延迟缴税，获得的是货币的时间价值。因此，在各种销售风险、收款风险等同时存在的情况下，企业应权衡利弊，择其对自己最有利的销售方式。以营利为目的企业发生的销售行为，追求的是获利，而非仅仅为了推迟纳税。在对销售方式进行税费筹划时应时刻牢记这点是非常重要的。但是，在其他因素一定的情况下，对销售方式进行适当的筹划，还是有很大的经济意义的。为了说明这个问题，我们先来看一个例子。

    【案例1】

    某企业生产的产品是石化行业生产过程中必须使用的一种催化剂。由于催化剂是石化企业在生产过程中必不可少的，在开车前需要将催化剂一次填加到石化生产装置内，然后在一个生产周期内长时间的使用它，而石化企业的生产是长周期连续运转的，所以催化剂装填后是不能随便更换的。如要更换，必须先将生产装置停下来。催化剂质量的好坏和性能的稳定与否，直接关系到石化企业的生产效率和生产能力，因此，使用催化剂的企业为了降低质量风险，要求该催化剂生产厂必须对产品质量做出承诺，并写入相关的货物购销合同中。该企业开始供货的时候，用户与该厂签订的购销合同写有这样的条款：“双方签订合同后，销货方在30天内交货，并负责指导购买方装填催化剂；购买方在收到产品后，立即无条件支付全部货款的50％。供货方负责保运1个月。如果经过1个月的试车，催化剂达到双方议定的标准，供货方凭购货方生产技术部门出具的检验报告向购买方收取销货余款；如果达不到双方议定的标准，由供货方赔偿由此造成的损失。”由于该合同的存在，该生产厂在交货后必须立即计算销项税额。后来，供货方为了延迟纳税，对购销合同作了如下修改：“双方签订合同后，销货方在39天内交货，并负责指导购买方装填催化剂；购买方在签订合同30日内，预付合同总金额的50％，经过1个月的实验，产品质量达到双方议定的标准，供货方凭购货方生产技术部门出具的验收报告向购货方一次性结算价款；如果达不到双方议定的标准，由供货方赔偿由此造成的损失。”由于修改了合同，该厂在购货方验收出具验收报告后确认销售收入的实现并计算销项税额。在2001年12月中旬，该厂一次性向某石化企业供货价值为1000万元的催化剂，而相应的增值税和企业所得税递延到2002年确认，为企业带来了重大的经济利益。该例子只是通过购销合同的有关条款，变更了确认收入实现的时间。销售成立由按合同供货的时间，变为经试车验收合格后成立。而验收报告相当于索取价款的凭据。修改合同后，购货方对变更的条款采取积极配合的态度，因为条件对购货方更为有利。而对销货方来说，由于对自己产品的质量的自信，实质上合同的变更并没有使自己变得更为不利，质量保证等条款在实质上并无变化。而将收入延后1个月确认的结果，将税款的缴纳延后了，保证了资金的相对宽裕，减少了贷款利息的支出。

    同样，企业如果在销售产品时不能及时收回货款，那么企业必然地要产生大量的应收账款；而挂账的应收账款金额中，既包括货物价款又包括销售货物产生的销项税额。企业在没有收到贷款的情况下，只要确认了产品销售收入，就必须同时确认增值税销项税额和相应的城市维护建设税和教育费附加，要在规定的纳税期限内上缴税费。只要企业按规定确认了货物销售收入，必须在会计期间内(一般以月为限)计算结转利润，并产生企业所得税的纳税义务。这种情况的结果是，企业销售货物并没有收到现金，却要上缴税法规定的税费。从现金流量角度来说，企业在将实物资产转换为债权的同时，发生了相应的现金流出。企业的应收账款余额越大，企业因上缴税费流出的现金就越多，企业尽管在账面上出现了利润，但资金却会越来越紧张。企业为了缓解资金周转方面的困难，势必需要借入新的周转资金，又会在将来产生更多的利息支出。企业进行赊销的目的是通过赊销扩大销售，获取利润。但是，企业在通过赊销实现当期利润增长的同时，又付出了未来付出更多利息的代价。企业赊销的目的是扩大市场，增加销售额，增强企业的获利能力；但不适当的赊销又会造成企业资金的紧张，进而降低企业的获利水平。因此，合理确定企业赊销的规模，对于降低企业的财务风险，缓解企业的资金紧张，增强企业的获利能力，都具有重要的意义。企业管理当局应该清楚地懂得这样一个道理，产销规模的无限扩张，并不总能给企业利润带来几何意义上的增长。超过一定规模的赊销，企业的获利能力就会出现下降的趋势。如果应收账款在将来因无法收回形成环账损失，那么企业在损失已确认利润的同时，又损失了相配比的成本，而利润总是较小的一部分。同时应收账款的坏账，企业在损失了货款的同时又无谓地付出了税费的代价。因此，赊销规模的确定，要充分考虑企业的现金流量的可能性，否则将造成企业现金周转的困难。除了合理控制赊销规模外，如何将收入的确认与收取货款在时间上实现同步，避免过多地垫付税金是一个重要的研究课题。解决这一课题的办法之一，是企业采取分期收款的销售方式。税法规定，企业采用赊销或分期收款方式销售的，按合同约定的收款日期的当天确认销售的实现。哒样就可以将已缴纳税款的债权，变成未缴纳税款的债权，进而避免出现销售企业为客户提前垫付税金的局面。在企业赊销形成应收账款的情况下，企业销售货物在没有收到货款的情况下向购货方开出发票，购货方如果是生产性企业，只要拿到供货方的增值税专用发票，他就可以抵扣税金。销货方提前缴纳税金的结果是购货方提前抵扣了税金，实质上是一种税费的转嫁形式。而在采取分期收款销售方式下，在合同规定的收款日销货方按合同规定的收款数额开出专用发票并收回款项，同时确认收入的实现，可以有效地避免税负的转嫁；而购货方在付款的同时得到专用发票并进行抵扣，也没有吃亏。无论哪种情况，购货方都取得了对货物的处置权和使用权，不会因为结算方式的变化影响货物的供应和消耗。所以，销货方通过对购销合同规定的结算方式进行适当的筹划，完全可以为自己获得相应的税费利益和经济利益。

    企业时常通过赊销的方法扩大产品的销售。在赊销过程中，企业可以根据具体情况采取不同的结算方式，避免产生不应有的税费损失。同样地，企业也可以通过将自己销售货物转变为委托其他纳税人“代销”的方法，取得节约税费的效果。税法规定，企业委托其他企业代销产品的，在委托方收到受托代销单位转来的代销清单的当天确认收入。那么，如果企业销售产品在客观上是客户卖了产品才付款的话，那么从税费筹划角度来说，“代销方式”可能比“销售方式”更能起到节约税费支出的效果。因为在代销情况下，收到受托代销单位转来的代销清单时，才产生纳税义务，往往比货物移送日滞后了许多日，将原来提前缴纳的税款推迟到了实际收款时才计算缴纳。同时，代销方式下货物的所有权并不因为货物的移交而发生权属的转移，委托方在受托方信誉存在问题的情况下，及时地通过收回委托代销货物的方式规避风险。

    在企业采用代销方式推迟纳税的情况下，选择具体不同的代销结算方式，对企业销项税额的大小也会产生一定的影响。我们知道，代销在价款结算方式上分为“收取手续费”和“视同买断”两种。收取手续费代销方式，是指受托方代销货物的价款属于委托方所有，受托方代销货物后，按实际销售额与委托方结算，并同时向委托方收取代销手续费的销售方式。例如，某工具制造厂委托某商店代销某种新型工具，销售单价按工具制造厂规定的价格执行。代销工具款归委托方所有，商店根据代销工具数量的多少，向工具制造厂收取代销手续费。视同买断代销方式是指委托方与代销方只约定委托方与代销方之间的结算价格，受托方外销价格由代销方根据销售情况自主定价，代销方代销货物价格高于与委托方之间约定结算价格的部分归代销方；在收取代销手续费的结算方式下，委托方的销售收入，就是代销方代销货物的总收入；受托方收取的手续费，必须依据受托方开具的普通发票列入委托方的营业费用，所以，委托方的销售收入，包含着代销方收取的代销手续费，委托方必须按代销方代销的总价款作为计算增值税销项税额的基数。在这种情况下，委托方销项税额相应的会较大；而受托方由于进项税额和销项税额相同，并未产生增值税费的负担。委托方收取的手续费作为劳务收入计算缴纳营业税。

    【案例2】

    某工具制造厂规定的工具外销单价为每件100元，双方约定每代销一件工具，委托方付给商店5元代销手续费，假如当月共代销10件工具，那么，委托方必须将代销方收到的1000元(100×10)元收入作为自己的销售收入，销项税额170元。而1000元中包含着支付给代销方的50元手续费。由于受托方的进项税额和销项税额都为170元，所以并未产生增值税纳税义务。代销方只需要将收到的代销手续费收入50元上缴5％的营业税计2.5元。如果双方约定，委托方与受托方的结算价格为95元，价格由受托方根据市场自定，凡代销价高出双方结算价的部分，全部归代销方所有，而商店对外销售价格仍为100元，那么，尽管对外销售总收入还是1000元，增值税总的销项税额还是170元，但销项税额在委托方和受托方之间进行了重新分配，因为商店收到的50元手续费变成了进销差价。委托方当月实现的收入为10×95=950元，销项税额为950×17％=161.5元，比收取手续费少170-161.5=8.5元。而代销方的进项税额为161.5元，销项税额170元，应上缴增值税8.5元。对代销方来说，尽管都实现了50元的收入，但不同的结算方式却产生了不同的纳税义务。如果代销方向委托方开具了50元的普通发票，那么还要缴纳营业税。即差价具有手续费和进销差价双重的性质。税法规定，如果代销方将货物加价出售，仍与委托方按原价结算，并且此差价和另外收取的手续费一并作代销手续费，既需要计算缴纳增值税，也需要缴纳营业税。如上例中，假如双方约定商店受托代销的外销价格为100元，每代销一件工具委托方支付给受托方5元代销手续费，代销方如果多卖了价款，全部归代销方所有。假如商店的实际外销价格为每件102元，当月共代销10件，那么委托方的销售收入为1000元，计算的销项税额为170元；支付给受托方的50元代销手续费凭代销方开具的普通发票列入营业费用；代销方增值税的进项税额为170元，销项税额为102×10×17％=173.4元，需上缴3.4元增值税。同时需要将手续费收入50元和20元加价一并计算营业税70×5％=3.5元。在代销情况下，如果将委托方和受托方联系起来一并考虑，双方无论怎样结算，手续费及加价都既缴纳了增值税，又重复计算了营业税。因此，如果委托方与受托方没有任何产权关系，对于单方来说，也许并不重要，如果双方是具有产权关系的母子公司，则代销方式产生的税费负担要高于非代销方式。

    与代销相联系的还有代购货物的问题。财政部、国家税务局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知>(94财税字第026号)规定，代购货物行为，同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何，均征收增值税。

    (1)受托方不垫付资金；

    (2)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方；

    (3)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款，并另收取手续费。

    凡不符合上述条件的代购行为，不论代理者与委托方如何结算，代理者的财务处理如何，均应征收增值税，而不征收营业税；而具备上述条件的，则缴纳营业税。营业税率为5％，而缴纳增值税的税率，则因纳税人身份的不同而不同，如果代购者为小规模纳税人，适用税率为4％，代购者是一般纳税人，则适用17％的增值税率。

    【案例3】

    某企业委托某商贸公司代购某种化工原料。如果委托方事先预付给受托方100万元周转金，商贸公司代购化工原料后，按实际购进价格向委托方结算，并将销货方开具的给委托方的增值税专用发票原票转交给委托方，共计价税合计93.6万元，其中价款80万元，增值税额13.6万元，另向委托方收取5万元的手续费，并向委托方单独开具代理手续费普通发票。那么，委托方获得的可以抵扣的进项税额为13.6万元，收到的5万元的代购手续费发票由于是普通发票，不能抵扣进项税额，只能计人货物的成本中(或营业费用)，其购货成本为85万元。受托方只需将收到的代购手续费收入列入其他业务收入，并按5％计算缴纳营业税。如果商贸公司是一般纳税人，收到的化工原料销售方开具的专用发票不是开给委托方的，而是开给商贸公司的，那么，就相当于商贸公司先购进化工原料，再销售给委托方，商贸企业取得的专用发票只能留下自用，用本公司的专用发票另开一张增值税专用发票给委托方，对受托方来说则成了购销业务。如果新开的专用发票包含了5万元手续费，则5万元手续费变成了销售加价，应一并计算销项税额；如果另开一张普通发票写明是收取手续费款，则形成了销售货物的价外费用，应一并计算销项税额。所不同的是，如果在专用发票中加价，形成的增值税额委托方可以依法抵扣，如果手续费另开成普通发票，委托方则无法抵扣进项税额，尽管受托方已将收取的手续费缴纳了增值税款。因此，从纳税筹划来说，委托代购方支付的代购手续费是一种纯费用，无法取得进项税额进行抵扣；而受托方则需要缴纳营业税，如果发票操作不当，还要缴纳增值税。如果双方约定的加价手续费数额一定，那么受托方就减少了自己的收益，因为一般纳税人的增值税率要高于营业税率；如果是小规模纳税人，则无法开具专用发票。在委托方与受托方是母子公司的情况下，由于手续费另外计算了营业税，又加重了税负。

    从以上分析可以看出，企业的销售方式的设定有许多学问。我们认为，重要的不是税费筹划的具体方法，而是税费筹划的意识。只要有了这种意识，企业经理人员总会在经营中发现许多减少现金流出、改善资金状况、增加企业效益的机会。

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